О дроблении бизнеса в 2025 году: признаки, доначисления, налоговая амнистия

Признаки дробления

Дробление определяется как схема, при которой несколько фирм или ИП искусственно перераспределяют бизнес-процессы между собой, чтобы сохранить право на спецрежимы или налоговые льготы, получая необоснованную налоговую выгоду.

Разделение бизнеса само по себе не противоречит закону, если оно имеет деловую цель с точки зрения оптимизации деятельности. Ключевым признаком нелегальной схемы является именно искусственное разделение для уклонения от налогов. Если компания ведет деятельность через несколько юридических лиц, важно четко обозначить деловую цель.

Контролирующим органам очень хорошо известны все признаки такой схемы (см. п. 1 ч. 1 ст. 6 закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ, письма ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895, от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060 и т. п.):

• взаимозависимость по причине родственных, дружеских, свойственных  отношений;

• общая инфраструктура — офисы, бухгалтерия, банки, сайты и т. п.;

• общие базы поставщиков, покупателей, заказчиков и т. д.;

• у компании на ОСНО снижение налоговой нагрузки сразу после появления новых партнеров на спецрежимах;

• перевод сотрудников в новые фирмы, сохраняя трудовую функцию;

• осуществление подобной деятельности;

• деловая цель отсутствует вообще или очень не очевидна.

Исчерпывающего перечня признаков нет, также как и универсального стандарта доказывания. Каждый конкретный случай налоговики исследуют индивидуально (письма ФНС от 22.08.2024 № ЗГ-2-2/12008, от 09.08.2024 № СД-4-7/9113).

В некоторых случаях налоговая инспекция не видит признаков дробления, даже при явном разделении бизнеса. Например, когда застройщики создают отдельные объекты недвижимости в соответствии с отдельным градостроительным планом земельного участка или утверждёнными проектами планировки территории, привлекая для этого средства от участников долевого строительства. (письмо ФНС от 22.08.2024 № ЗГ-2-2/12008).

Важно: наличие одного-двух признаков дробления еще не доказывает наличия данной схемы. Но чем больше их будет, тем выше риск, что налоговики сочтут дробление доказанным.

Разберем наиболее спорные признаки дробления.

Что именно может указывать на несамостоятельность

Признаки, которые могут насторожить налоговиков:

• Аффилированность прямая или косвенная — родственные связи, подконтрольность по службе (письмо ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895), ИП на спецрежиме в то же время  руководитель фирмы (письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051).

• Несение расходов друг за друга (письмо ФНС от 09.08.2024 № СД-4-7/9113).

• Одно лицо несет расходы за всех, причем оно не перевыставляет счета другим участникам группы (письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051).

• Всей группой фактический управляет одно лицо или может влиять на решения, принимаемые членами группы (письмо ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895).

Общие: инфраструктура, материальная база, персонал

На общность базы указывают:

• Общие вывески, обозначения, телефоны, адреса (в т. ч. МАС, IP), офисы, банки, склады (письма ФНС от 09.08.2024 № СД-4-7/9113, от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051).

• Выставление счетов от имени какого-то одного лица (письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051).

• Ведение бизнеса в одном офисе, помещении, причем нет разделения на участки, отсутствуют и капитальные перегородки и т. п. (письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051).

• Отсутствие собственных ОС и оборотных средств, кадров и т. п. (письмо ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895).

• Доверенности от участников оформлены на одно и то же лицо (письмо ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895).

• Распределение персонала произведено формально, должности, рабочие места, обязанности остаются прежними (письма ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051, от 11.08.2017 № СА-4-7/15895).

• Бухгалтерские и кадровые документы хранятся совместно, отчетность сдается с одного IP-адреса (письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051).

Отсутствие или неочевидность деловой цели

На неочевидность ил отсутствие указывают ситуации, в которых:

• Налоговые обязательства всех участников группы снизились или остались почти неизменными, а бизнес в значительно расширился (письмо ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895). 

• Дробление произошло перед расширением бизнеса (письмо ФНС от 11.2008.1 № СА-4-7/15895). 

• Новые юридические лица создаются исключительно для того, чтобы сразу перевести их на спецрежимы (письмо ФНС от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051). 

• Доходы, средняя численность, используемые площади критически близки к предельным лимитам (письмо ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895, п. 11 Обзора, утв. Президиумом ВС 13.12.2023). Как только приближается порог, часть бизнеса передается ИП или фирме, которые имеют признаки подконтрольности. 

Доначисление налогов налоговиками

Выявление схемы дробления приведет к доначислению налогов, как если бы дробления не существовало. Например, если не было оснований для применения УСН без уплаты НДС, будут доначислены и НДС, и налог на прибыль. Налоговики проводят такую реконструкцию на основе имеющихся у них сведений и документов, а также представленных налогоплательщиком (п. 28 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060). Поэтому важно предоставить налоговикам пояснения и необходимые документы.

При доначислениях налоговики должны учитывать не только доходы раздробленной группы, но и фактически уплаченные ими налоги. Например, при выявлении схемы с налогоплательщиками на спецрежимах учитываются налоги, уплаченные ими, при определении налоговых обязательств организатора группы (определение ВС от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481).

Налоги, уплаченные в рамках спецрежима, должны учитываться при определении налога на прибыль, так как они являются его эквивалентами. Налог на прибыль считается уплаченным в даты внесения участниками схемы. Налоговики должны рассчитывать штрафы и пени, основываясь на этих датах (п. 1.3 Обзора, направленного письмом ФНС от 03.10.23 № БВ-4-9/12603), а остаток учитывается при определении иных недоимок.

Пример: Налоговики выявили схему дробления, где ИП на УСН сдавал в аренду помещение другому ИП на УСН, и оба были взаимозависимы, арендная плата не вносилась и т. п. Договор аренды был составлен исключительно для сохранения УСН, а совокупный доход обоих превышал лимит. Налоговики доначислят арендодателю НДФЛ и НДС по расчетной ставке — 5/105, 7/107 или 20/120, 10/110, поскольку НДС является частью цены. (пример из судебной практики, подтверждающий правильность подхода, — постановление АС Дальневосточного округа от 08.11.2024, кейс № А51-14487/2023).

Как применяется налоговая амнистия

Налоговая амнистия касается тех, кто в любой налоговый период в течение 2022–2024 гг. применял спецрежимы для дробления, и решение, которым подтверждены факты применения схемы, вступило в силу 12 июля 2024 года и позднее.

Амнистироваться можно по доначислениям за 2022–2024 гг. в связи с дроблением, по пеням на эти суммы, по штрафам по п. 1 ст. 119, ст. 120, 122 НК. Подчеркнем еще раз — амнистироваться можно лишь на суммы, связанные с дроблением. При этом отсутствие упоминания о дроблении в акте, решении не ограничивает право на амнистию (п. 7 приложения к письму от 18.10.2024 № СД-4-2/11836).

Под амнистию не подпадают:

• доначисления за 2021 год и более ранние периоды;

• доначисления по итогам налоговых проверок за 2022–2024 гг., не связанные с дроблением;

• НДФЛ и страховые взносы, которые были доначислены из-за занижений зарплаты;

• налог на прибыль у организаций на ОСНО, НДФЛ у ИП, налог, уплачиваемый на спецрежиме, которые доначислены из-за сокрытия, занижения выручки, доходов;

• доначисления за период 2022–2024 гг. за дробление без применения спецрежимов и ряд других сумм. 

Решение должно вступить в силу с 12 июля 2024 года. Также нужно подтвердить любое из следующих обстоятельств:

• Добровольный отказ от дробления, целиком или в части. Желательно сделать это до ВНП за 2025–2026 гг. — так можно освободиться от больших доначислений.

• ВНП за 2025–2026 гг. не установила дробление.

• ВНП за 2025–2026 гг. не назначалась — значит, налоговики не усмотрели в деятельности налогоплательщиков признаков дробления.

• Организация скоро будет ликвидирована, в отношении нее принято решение об исключении из ЕГРЮЛ, или она признана банкротом.

К ИП последнее основание не применяется (п. 21 приложения к письму ФНС от 18.10.2024 № СД-4-2/11836). Но прекративший деятельность или признанный банкротом ИП подпадет под амнистию с 1 января 2030 года, если с 1 января 2025 года не будет установлено, что он продолжает вести бизнес через дробление.

Как можно добровольно отказаться от дробления

Необходимо пересмотреть следующие показатели, на основании которых применяются налоговые режимы (п. 2 ч. 1 ст. 6 закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ): 

• рассчитать сумму дохода по группе в целом;

• посчитать на этом основании налоги;

• определить режим, который должен применяться;

• сдать корректную отчетность и уплатить налоги.

ФНС не ограничивает налогоплательщиков в выборе способов отказа от дробления. Ведомство указывает, что эти способы могут быть разными, например:

• Перевести всех участников группы на ОСНО.

• Перевести всю деятельность с группы лиц на одно лицо.

• Объединить всю группу в одно лицо.

• Продать доли в УК, акции посторонним, независимым лицам — так образом группа прекратит существование как единый субъект.  

Частичным считается отказ от дробления лишь по некоторым членам группы, и он тоже «засчитывается» (ч. 2, 8 ст. 6 закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ, п. 17 приложения к письму ФНС от 18.10.2024 № СД-4-2/11836@). При этом налогоплательщик освобождается от уплаты налогов, пеней, штрафов, доначисленных лишь за 2022–2024 гг. из-за дробления (ч. 8 ст. 6 закона 176-ФЗ). Один из вариантов расчета итогов частичного отказа приведен п. 17, 18 приложения к письму ФНС от 18.10.2024 № СД-4-2/11836.